Cách hạch toán phí quản trắc môi trường năm 2024

Chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây dựng hạch toán vào đâu? Bài viết này Kế toán Thiên Ưng xin hướng dẫn cách hạch toán khoản trích lập dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây dựng… Cách hạch toán chi phí bảo hành công trình xây dựng, sản phẩm, hàng hóa ….

Trước khi hạch toán các khoản dự phòng bảo hành, chi phí bảo hành … Các bạn cần biết điều kiện và quy định về việc trích lập các khoản dự phòng bảo hành sản phẩm, công trình xây dựng có hợp lý, hợp lệ hay không? Chi tiết xem tại đây:

1. Tìm hiểu về các khoản dự phòng bảo hành:

- Tài khoản 352 – Dự phòng phải trả có 4 tài khoản cấp 2 gồm:

- Tài khoản 3521 - Dự phòng bảo hành sản phẩm hàng hóa: Tài khoản này dùng để phản ánh số dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa cho số lượng sản phẩm, hàng hóa đã xác định là tiêu thụ trong kỳ; - Tài khoản 3522 - Dự phòng bảo hành công trình xây dựng: Tài khoản này dùng để phản ánh số dự phòng bảo hành công trình xây dựng đối với các công trình, hạng mục công trình hoàn thành, bàn giao trong kỳ; - Tài khoản 3523 - Dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp: Tài khoản này phản ánh số dự phòng phải trả cho hoạt động tái cơ cấu doanh nghiệp, như chi phí di dời địa điểm kinh doanh, chi phí hỗ trợ người lao động...; - Tài khoản 3524 - Dự phòng phải trả khác: Tài khoản này phản ánh các khoản dự phòng phải trả khác theo quy định của pháp luật ngoài các khoản dự phòng đã được phản ánh nêu trên, như chi phí hoàn nguyên môi trường, chi phí thu dọn, khôi phục và hoàn trả mặt bằng, dự phòng trợ cấp thôi việc theo quy định của Luật lao động, chi phí sửa chữa, bảo dưỡng, TSCĐ định kỳ...

Lưu ý: - Khi lập dự phòng phải trả, doanh nghiệp được ghi nhận vào chi phí quản lý doanh nghiệp, - Khoản dự phòng phải trả về bảo hành sản phẩm, hàng hoá được ghi nhận vào chi phí bán hàng. - Khoản dự phòng phải trả về chi phí bảo hành công trình xây lắp được ghi nhận vào chi phí sản xuất chung.

- Khoản dự phòng phải trả được lập tại thời điểm lập Báo cáo tài chính. Trường hợp số dự phòng phải trả cần lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán đó. Trường hợp số dự phòng phải trả lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch phải được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán đó.

- Đối với dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp được lập cho từng công trình xây lắp và được lập vào cuối kỳ kế toán năm hoặc cuối kỳ kế toán giữa niên độ. Trường hợp số dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp đã lập lớn hơn chi phí thực tế phát sinh thì số chênh lệch được hoàn nhập ghi vào TK 711 “Thu nhập khác”.

Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 352 – Dự phòng phải trả:

Bên Nợ: Bên Có: - Ghi giảm dự phòng phải trả khi phát sinh khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng đã được lập ban đầu; - Ghi giảm (hoàn nhập) dự phòng phải trả khi doanh nghiệp chắc chắn không còn phải chịu sự giảm sút về kinh tế do không phải chi trả cho nghĩa vụ nợ; - Ghi giảm dự phòng phải trả về số chênh lệch giữa số dự phòng phải trả phải lập năm nay nhỏ hơn số dự phòng phải trả đã lập năm trước chưa sử dụng hết. Phản ánh số dự phòng phả trả trích lập tính vào chi phí. Số dư bên Có: Phản ánh số dự phòng phải trả hiện có cuối kỳ.

2. Cách hạch toán dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa:

1. Nếu DN bán hàng cho khách hàng có kèm theo giấy bảo hành sửa chữa cho các khoản hỏng hóc do lỗi sản xuất được phát hiện trong thời gian bảo hành sản phẩm, hàng hoá, doanh nghiệp tự ước tính chi phí bảo hành trên cơ sở số lượng sản phẩm, hàng hóa đã xác định là tiêu thụ trong kỳ.

- Khi lập dự phòng cho chi phí sửa chữa, bảo hành sản phẩm, hàng hóa đã bán: Nợ TK 641 - Chi phí bán hàng Có TK 352 - Dự phòng phải trả (3521).

2. Khi phát sinh các khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây dựng đã lập ban đầu, như chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí dịch vụ mua ngoài...,:

• 1. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh LỜI MỞ ĐẦU Việc bảo vệ môi trường chính là một công việc cần phải làm ngay và thể hiện là một nhiệm vụ cấp bách của từng đất nước, của từng doanh nghiệp và của từng cá nhân trong xã hội. Qua đó tất cả quốc gia trên phạm vi toàn cầu hiện nay đều chú ý đến ảnh hưởng, tác động của môi trường đến quá trình hoạt động sản xuất, kinh doanh trong xã hội và Việt Nam cũng không thể đi khác xu hướng chung đó. Chính vì lẽ đó, các doanh nghiệp cũng cần xem xét và giải quyết vừa mục tiêu lợi nhuận kinh tế và vừa song hành với mục tiêu tác động của môi trường. Từ đó, các đơn vị tổ chức kinh doanh cần có những giải pháp trong quá trình kinh doanh để có thể xác định rõ những yếu tố thu nhập, chi phí phát sinh do trách nhiệm của doanh nghiệp đối với môi trường, đồng thời cũng cần ghi nhận những nhân tố này vào thông tin trên sổ sách kế toán. Kế toán môi trường ra đời sẽ bổ sung các tài khoản theo dõi chi phí môi trường và thu nhập từ hoạt động đó nếu có; đồng thời bổ sung một số chỉ tiêu về chi phí môi trường, doanh thu môi trường trên Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và Thuyết minh báo cáo tài chính. Bổ sung Kế toán môi trường trong Hệ thống kế toán doanh nghiệp là vấn đề mang tính thời sự và là lĩnh vực nghiên cứu cấp bách không chỉ của từng quốc gia mà là của toàn thế giới. CH.K27.KTO.DN Trang 1
• 2. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh PH N 1: C S LÝ LU N V K TOÁN QU N TR MÔI TR NGẦ Ơ Ở Ậ Ề Ế Ả Ị ƯỜ 1.1. Gi i thi u v k toán qu n tr môi tr ngớ ệ ề ế ả ị ườ 1.1.1. Các khái niệm liên quan đến kế toán quản trị môi trường 1.1.1.1. Hệ thống kế toán môi trường (EAS) Hệ thống kế toán môi trường (viết tắt là EAS) là một cơ chế quản trị kinh doanh, cho phép doanh nghiệp xác định, phân tích và tổng hợp các chi phí và hiệu quả bảo vệ môi trường trong quá trình hoạt động kinh doanh nhằm nâng cao hiệu quả bảo vệ môi trường thiên nhiên và duy trì mối quan hệ thân thiện với cộng đồng xã hội theo nguyên tắc phát triển bền vững. Mặt khác, hạch toán môi trường cũng có thể được hiểu là một thuật ngữ rộng đề cập tới sự hòa nhập của yếu tố chi phí và thông tin môi trường vào những nội dung khác nhau của hệ thống hạch toán kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó hạch toán môi trường là một phương pháp trợ giúp cho quá trình ra quyết định kinh doanh có tính đến các cơ hội và thách thức môi trường doanh nghiệp ngày nay đang phải đối mặt. 1.1.1.2 Hạch toán quản lý (MA) Trong hạch toán truyền thống có hai hệ thống hạch toán chính đó là hạch toán quản lý và hạch toán tài chính. Hạch toán tài chính chỉ liên quan đến các báo cáo, các hoạt động kế toán thông thường như lưu giữ sổ sách, chứng từ cung cấp cho nội bộ và bên ngoài dưới dạng báo cáo tài chính nhằm nói lên vị thế tài chính của công ty và những thay đổi về vị thế tài chính trong từng giai đoạn. Còn hạch toán quản lý dựa trên việc cung cấp các thông tin cho ban lãnh đạo trong việc ra quyết định quản lý. Hệ thống này dựa trên cơ sở những biến số liên quan đến doanh thu và chi phí có quan hệ trực tiếp với sản phẩm. Bao gồm việc nhận dạng, đo lường, tích lũy, phân tích, sự chuẩn bị và giải thích các thông tin để trợ giúp cho người điều hành ra quyết định quản lý. Hạch toán quản lý (MA) là quá trình xác định, thu thập và phân tích các thông tin cho mục đích kinh doanh của công ty theo nguyên tắc đã định. Vì mục đích chính của MA là giúp cho quá trình ra quyết định về quản lý kinh doanh nên nó cũng được xem xét kỹ càng. MA có thể bao gồm các dữ liệu về chi phí, mức độ sản xuất, tồn kho, ứ đọng và các khía cạnh quan trọng khác của kinh doanh. Các thông tin thu thập được từ hệ thống MA CH.K27.KTO.DN Trang 2
• 3. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh được sử dụng để lập kế hoạch, đánh giá và kiểm soát bằng nhiều cách. Hiểu theo cách thông thường, MA là một công cụ quản lý bên ngoài quyết định cho cả các tổ chức cá nhân và các tổ chức công cộng. MA không phải là một công cụ đơn lẻ mà là một bộ các công cụ mà những cấp quản lý khác nhau có những quan tâm khác nhau và yêu cầu khác nhau. Nếu như cấp quản lý cao nhất (tổng giám đốc, ban giám đốc) quan tâm đến thông tin mang tính chiến lược là đem lại lợi nhuận như thế nào, kinh doanh của công ty sẽ đạt doanh thu bao nhiêu hay bị thua lỗ bao nhiêu; thì những người quản lý sản xuất cấp dưới lại quan tâm đến thông tin chi tiết, cụ thể liên quan đến quá trình sản xuất hay một bộ phận sản xuất cụ thể nào đó. Như vậy là trong cùng một công ty thì yêu cầu về thông tin và mục tiêu quan tâm ở các cấp khác nhau là khác nhau. Có thể định nghĩa hạch toán quản lý (MA) “là sự nhận dạng, đo lường, tích luỹ, phân tích, chuẩn bị, giải thích và truyền đạt thông tin giúp đỡ các nhà quản lý thực hiện các mục tiêu của tổ chức”. MA đo lường và báo cáo thông tin tài chính và phi tài chính hỗ trợ các nhà quản lý ra quyết định để đạt được các mục tiêu của một tổ chức. MA tập trung vào báo cáo bên trong. MA là một trong những công cụ thông tin quan trọng nhất được các nhà quản lý sử dụng. Có thể xem xét các khía cạnh khác nhau của quản lý: • Là một phần của công tác quản lý thông tin nội bộ, phần này liên quan đến vấn đề thu thập thông tin tiền tệ và phi tiền tệ nhưng những thông tin này phải xác định và đo đạc được. • Hỗ trợ công tác ra quyết định ở mọi cấp trong một công ty là làm thế nào đạt được mong muốn, mục tiêu, mục đích từ cấp quản lý cao nhất đến các cấp quản lý sản xuất, bộ phận. • Hỗ trợ cho việc lập kế hoạch hành động và chiến lược, hình dung được mục tiêu, dự đoán trước các kết quả tiềm năng theo các hoàn cảnh và các cách khác nhau để đạt mục tiêu. Một mục tiêu thích hợp có thể là cải thiện hiệu quả sinh thái của doanh nghiệp. Điều này có thể được thực hiện qua việc giới thiệu một hệ thống có CH.K27.KTO.DN Trang 3
• 4. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh khả năng đo lường các quá trình kinh tế và môi trường nhằm hướng tới hiệu quả sinh thái. • Tác dụng bổ trợ của MA là có thể sử dụng cho việc hạch toán bên ngoài công ty (như hạch toán tài chính, hạch toán thuế...) Thông qua các chức năng chủ yếu của mình, MA cung cấp thông tin thích hợp để có được cách thức quản lý công ty tiết kiệm nhất. Khi các vấn đề môi trường bắt đầu có ảnh hưởng ngày càng lớn đến việc thực hiện kinh tế của doanh nghiệp, do đó ảnh hưởng đến hiệu quả sinh thái của công ty nên chúng cần được thể chế hoá trong các hệ thống MA. MA là công cụ thông tin nội bộ cung cấp cho chúng ta mọi thông tin mà chúng ta cần nhưng thông tin đó được đưa ra bên ngoài hay không là hoàn toàn tự nguyện. MA bao gồm cả hạch toán quản lý môi trường, nó là một công cụ bên trong không làm nhiệm vụ thiết lập báo cáo bên ngoài mà cung cấp thông tin để ta có thể lập báo cáo tốt. MA cho ta thông tin liên quan đến sản phẩm và qui trình sản xuất cụ thể cho khách hàng. Hạch toán môi trường Thông tin hạch toán cho khách hàng Hạch toán thuế Hạch toán tài chính Hạch toán quản lý (bao gåm cả hạch toán quản lý môi trường) Hạchtoánnộibộ Hạchtoánngoàicôngty Thông tin hạch toán cho Hạch toán khác Người cho vay vốn Hình 1.1. sơ đồ hạch toán quản lý và hạch toán bên ngoài công ty Trên thực tế, hệ thống hạch toán này không đáp ứng được những thay đổi trong quá trình hội nhập và toàn cầu hóa như hiện nay vì nó chưa đưa vào một cách đầy đủ và rõ ràng các thông tin về chi phí môi trường. Thách thức hiện nay đặt ra là làm thế nào để đưa ra các giải pháp kinh tế cho các vấn đề môi trường hướng tới duy trì lợi nhuận ở mức cao. CH.K27.KTO.DN Trang 4
• 5. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh 1.1.1.3. Hạch toán môi trường (EA). Đây là một khái niệm tương đối mới và đang được hoàn thiện cả về phương pháp luận và thực tiễn. Có rất nhiều khái niệm về EA. Theo quan đểm của các nhà kinh tế học Mỹ : “ Hạch toán môi trường là việc tập hợp, xác định và phân tích các thông tin khác nhau liên quan tới chi phí môi trường và các tác động sinh thái tới các hoạt động kinh tế”. Còn Nhật Bản thì cho rằng: “Hạch toán môi trường là một trong những khung khổ tính toán định lượng các chi phí nhằm bảo vệ môi trường sinh thái”. Đối với doanh nghiệp, hạch toán môi trường là phương pháp phân tích của các nhà quản lý nhằm nâng cao hiệu quả và hiệu lực bảo vệ môi trường của doanh nghiệp. Theo các công trình nghiên cứu trên thế giới thì định nghĩa về hạch toán môi trường có thể tóm tắt như sau: “Hệ thống hạch toán môi trường là một cơ chế quản trị kinh doanh, cho phép doanh nghiệp xác định, phân tích, và tổng hợp các chi phí và hiệu quả bảo vệ môi trường trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh nhằm nâng cao hiệu quả bảo vệ môi trường trong quá trình bảo vệ môi trường thiên nhiên và duy trì mối quan hệ thân thiện với cộng đồng theo nguyên tắc phát triển bền vững”. Hệ thống hạch toán môi trường (EAS) có thể được phân thành 3 cấp độ như sau: Hình 1.2 : Sơ đồ các cấp độ EAS (Nguồn: Mô hình phân loại EMA - Bài giảng EMA) CH.K27.KTO.DN Trang 5 EAS Vùng/Quốc gia (KT vĩ mô) Doanh nghiệp (KT vi mô) Hạch toán quản lý Hạch toán tài chính Hạch toán nguyên vật liệu ECA
• 6. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Hạch toán thu nhập quốc dân: là một biện pháp kinh tế vĩ mô trong đó chỉ tiêu cơ bản là GDP để đo lường tổng sản lượng của một nền kinh tế. Nó dùng để đánh giá tiềm lực kinh tế của một quốc gia. EA dưới cấp độ quốc gia để diễn tả mức độ phát triển của một quốc gia có tính đến mức độ tiêu thụ nguồn tài nguyên. Trong trường hợp này EA được gọi là hạch toán tài nguyên thiên nhiên. Cấp độ thứ hai là doanh nghiệp, EA có thể ứng dụng vào hạch toán tài chính và hạch toán quản lý. Trong đó hạch toán quản lý giúp doanh nghiệp hạch toán các nguyên liệu, vật tư sử dụng và các chi phí môi trường trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp. Cấp độ thứ ba là hạch toán dòng nguyên vật liệu và hạch toán chi phí môi trường. Hạch toán dòng nguyên vật liệu là phương tiện dễ dàng theo dõi luồng nguyên vật liệu mô tả đầu vào và đầu ra của quá trình sản xuất nhằm đánh giá hiệu quả các nguồn lực và cơ hội cải tiến môi trường. Hạch toán chi phí môi trường là cách tất cả các chi phí môi trường được nhận diện và phân bổ vào dòng nguyên vật liệu trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Ngoài ra, hạch toán môi trường còn có thể được gọi với nhiều tên khác nhau như là “hạch toán xanh”, “hạch toán tài nguyên”, “hạch toán chi phí môi trường”, “hạch toán chi phí đầy đủ”, “hạch toán chi phí môi trường đầy đủ”,… tuy có sự khác nhau nhưng thực chất tất cả đều có ý nghĩa là tính đúng và đủ các chi phí liên quan đến môi trường vào giá thành của sản phẩm đối với doanh nghiệp hoặc chỉ ra vai trò của môi trường được thể hiện trong GDP của một quốc gia. 1.1.1.4 Hạch toán quản lý môi trường (EMA) - Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC) thì “Hạch toán Quản lý Môi trường là quản lý hoạt động kinh tế và môi trường thông qua việc triển khai và thực hiện các hệ thống hạch toán và các hoạt động thực tiễn phù hợp liên quan đến vấn đề môi trường” (Nguồn: 1998). - Theo cơ quan Phát triển Bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD) thống nhất giữa các nhóm chuyên gia đến từ 30 quốc gia đã đưa ra định nghĩa như sau: “Hạch toán Quản lý Môi trường là việc nhận dạng, thu thập, phân tích và sử dụng 2 loại thông tin cho việc ra quyết định nội bộ: Thông tin vật chất về sử dụng, luân chuyển và thải bỏ năng lượng, CH.K27.KTO.DN Trang 6
• 7. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh nước và nguyên vật liệu (bao gồm chất thải) và Thông tin tiền tệ về các chi phí, lợi nhuận và tiết kiệm liên quan đến môi trường.”. (Nguồn: UNDSD, 2001) Như vậy, phương pháp luận EMA được xem xét từ hai góc độ: công tác kế toán và công tác quản lý môi trường. EMA có rất nhiều chức năng khác nhau như là hỗ trợ việc ra quyết định nội bộ trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nhằm hướng tới hai mục đích là cải thiện hiệu quả hoạt động tài chính và hiệu quả hoạt động về môi trường. Và cung cấp thông tin về tất cả các loại chi phí liên quan đến môi trường (trực tiếp và gián tiếp, chi phí ẩn và chi phí hữu hình), thông tin thực tế về tất cả các dòng vật chất và năng lượng. Ngoài ra, EMA còn là cơ sở cho việc cung cấp thông tin ra bên ngoài phạm vi doanh nghiệp đến các bên liên quan như: các ngân hàng, tổ chức tài chính, các cơ quan quản lý môi trường, cộng đồng dân cư… (như báo cáo tài chính, báo cáo môi trường của doanh nghiệp). EMA có rất nhiều chức năng khác nhau: • Hỗ trợ việc ra quyết định nội bộ trong hoạt động kinh doanh của công ty nhằm hướng tới hai mục đích là cải thiện hoạt động tài chính và kết quả hoạt động về môi trường. • Đồng thời EMA còn cung cấp cho ta thông tin chi phí thông thường, thông tin chi phí liên quan đến môi trường, thông tin thực tế về các dòng vật chất và năng lượng. • Bên cạnh đó, EMA còn là cơ sở cho các nhiệm vụ bên ngoài công ty (như báo cáo tài chính, báo cáo môi trường). EMA điển hình bao gồm chi phí vòng đời, hạch toán chi phí toàn bộ, đánh giá lợi ích và kế hoạch chiến lược cho quản lý môi trường. Tuy nhiên trong luận văn tốt nghiệp này sẽ tập trung vào hạch toán chi phí và đánh giá lợi ích cho các hoạt động quản lý môi trường của công ty. Nói tóm lại, bản chất của EMA chính là công cụ thông tin quản lý trong nội bộ công ty. Nó được xem như là một bộ công cụ hỗ trợ cho việc nhận dạng, thu thập, phân tích các dòng thông tin về tài chính và phi tài chính trong nội bộ doanh nghiệp nhằm mục đích cải thiện hiệu quả hoạt động về kinh tế và môi trường của doanh nghiệp. EMA cho phép liên CH.K27.KTO.DN Trang 7
• 8. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh kết giữa: Dòng thông tin về sử dụng, luân chuyển, thải bỏ nguyên vật liệu, nước và năng lượng và Dòng thông tin về các chi phí, lợi nhuận và tiết kiệm liên quan đến môi trường. Bảng 1.1: Các cấp độ EMA Cấp độ hạch toán môi trường Phạm vi hạch toán Tác dụng Hạch toán thu nhập quốc dân Quốc gia Thúc đẩy việc sử dụng nguồn tài nguyên bền vững, phát triển kinh tế một cách bền vững. Hạch toán tài chính Doanh nghiệp - Giảm chi phí môi trường nhờ đầu tư và công nghệ sạch, thay đổi nguyên liệu đầu vào,… - Nhiều chi phí môi trường đòi hỏi không lớn nhưng đem lại hiệu quả kinh tế cao (như đầu tư cho sản xuất sạch hơn, công nghệ thân thiện với môi trường,…) - Cải thiện năng lực cạnh tranh của sản phẩm nhờ áp dụng các biện pháp bảo vệ môi trường. Hạch toán nội bộ Doanh nghiệp - Quản lý tốt chi phí môi trường, nhờ đó có tác động tích cực tới môi trường và sức khỏe của con người. - Tính toán chi phí sản phẩm chính xác hơn, từ đó thúc đẩy doanh nghiệp nghiên cứu ứng dụng quy trình sản xuất có lợi hơn cho môi trường. (Nguồn: EPA: cơ quan môi trường của Mỹ, 1995) Ở cấp độ doanh nghiệp EMA được hiểu như là hạch toán chi phí, nghĩa là xác định các số liệu về chi phí môi trường và kết quả môi trường trong quá trình ra quyết định kinh doanh và vận hành sản xuất. 1.1.2. Vì sao ph i h ch toán qu n lý môi tr ngả ạ ả ườ 1.1.2.1. EMA khắc phục nhược điểm của hệ thống hạch toán truyền thống Hạch toán truyền thống là một phương pháp được áp dụng lâu đời, nó cung cấp thông tin tài chính một cách hệ thống, trình bày cho những người không nằm trong doanh nghiệp thấy được vị thế tài chính của doanh nghiệp và những thay đổi trong từng giai đoạn cụ thể. Nó được thừa nhận khắp nơi trên thế giới và có ảnh hưởng tới tất cả các quốc CH.K27.KTO.DN Trang 8
• 9. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh gia. Tuy nhiên trong bối cảnh hiện nay hệ thống Hạch toán truyền thống xuất hiện nhiều hạn chế: - Không tách biệt rõ khía cạnh môi trường. Các tác động môi trường của công ty thường xảy ra bên ngoài ranh giới giao dịch của một công ty và do đó các tác động môi trường thường coi là “các yếu tố bên ngoài” và chúng chỉ được công ty tính toán vào trong một vài trường hợp nhất định. Nghĩa là hệ thống hạch toán không phản ánh các tác động môi trường mà công ty gây ra trực tiếp hay gián tiếp. Ví dụ: một số nguyên vật liệu sử dụng trong sản xuất gây tác động xấu đến nguồn nước và công ty bị xử phạt hành chính, thì nó được thể hiện trong tài khoản của công ty, nhưng có trường hợp khách hàng kiện công ty hoặc phạt tiền công ty một cách gián tiếp như tẩy chay sản phẩm gây hại đến môi trường và sức khỏe của con người thì những thiệt hại này không được đề cập đến. - Không cung cấp thông tin về thiệt hại môi trường. Các loại tài nguyên thiên nhiên và tài nguyên môi trường bị thiệt hại bao nhiêu, các chi phí xã hội cao như thế nào,… không được phản ánh trong bảng cân đối kế toán. Do đó các hậu quả về tài chính và các vấn đề về sức khỏe sẽ không được chi trả đưa vào giá thành sản xuất. Gây ra các ngoại ứng tiêu cực, các thiệt hại cho môi trường, sinh thái, và sức khỏe con người mà xã hội phải chi trả. Do đó hệ thống hạch toán hiện hành sẽ không bao giờ có thể phản ánh được các tác động đến môi trường và cũng không đủ năng lực để ước lượng được các rủi ro sẽ xảy ra trong tương lai. Nó không xem xét đến những tác động đến môi trường mà cứ nỗ lực tạo ra thu nhập cao và sự giàu có hơn nữa thì sớm hay muộn những tác động tiêu cực của môi trường sẽ gây ra thiệt hại không lường trước được cho toàn xã hội và điều này không bao giờ được đề cập đến trong hệ thống hạch toán truyền thống. Ngoài ra, sự ảnh hưởng của thời gian cũng không được tính đến trong hệ thống hạch toán truyền thống. Ví dụ như mức kinh phí được sử dụng để tạo ra các ích lợi sinh thái trong tương lai (các khoản chi để làm giảm ô nhiễm),… 1.1.2.2. Lợi ích của kế toán quản trị môi trường CH.K27.KTO.DN Trang 9
• 10. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Hình 1.2. Lợi ích của EMA - Nâng cao khả năng cạnh tranh: việc trực tiếp hoặc gián tiếp gây tác động xấu đến môi trường sẽ có khả năng khiến hình ảnh công ty bạn không đẹp trong mắt người sử dụng, từ đó sản phẩm của bạn dần mất đi sự tín nhiệm trong mắt người tiêu dùng. Ví dụ rõ ràng nhất là sản phẩm bột ngọt Vedan. Cái mà Vedan gây ra là làm ô nhiễm dòng sông Thị Vải chứ không phải là chất lượng bột ngọt Vedan không tốt, tuy nhiên, sau sự cố ô nhiễm này, sản phẩm của Vedan một thời gian có thể xem như bị tẩy chay trên thị trường, trong khi giai đoạn trước đó, sản phẩm này có sức cạnh tranh khá cao trên thị trường. - Tạo ra những lợi thế mang tính chiến lược: ví dụ công ty bạn là sản xuất mì ăn liền. Ở đây chúng ta không đề cập đến chất lượng sản phẩm. Tuy nhiên, giả sử công ty bạn sáng chế hoặc đặt hàng một công ty khác việc thiết kế bao bì sản phẩm không bằng bọc nilon như các công ty khác (bọc nilon gây ảnh hưởng môi trường), mà là một bọc giấy có khả năng tự phân hủy trong tự nhiên mà không gây tác động xấu đến môi trường  sự khác biệt này có thể làm tác động khá lớn đến nhận thức người tiêu dùng, nhất là trong thời gian cảnh báo về ô nhiễm môi trường đáng báo động như thời gian hiện nay. CH.K27.KTO.DN Trang 10 Lợi ích từ EMA Tạo ra những lợi thế mang tính chiến lựơc Làm hài lòng và củng cố niềm tin với các bên liên quan Tiết kiệm chi phí tài chính cho doanh nghiệp Nâng cao khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp
• 11. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh 1.2. N i dung c a h ch toán qu n lý môi tr ngộ ủ ạ ả ườ EMA dựa trên nền tảng là hạch toán truyền thống nhưng nhấn mạnh vào hạch toán chi phí môi trường. Ngoài các thông tin thông thường, còn quan tâm đến các thông tin về dòng nguyên vật liệu đầu vào và đầu ra như nhiên liệu, nguyên liệu, nước, năng lượng,… Do đó EMA có thể được tiếp cận theo hai cách: 1.2.1 Hạch toán quản lý môi trường tiền tệ (MEMA) Đó là hệ thống hạch toán liên quan đến thông tin môi trường tiền tệ, nghĩa là các thông tin môi trường tiền tệ ghi lại tất cả các hoạt động liên quan đến công ty như vốn tài chính trong quá khứ, hiện tại, hay tương lai và các dòng vốn của công ty thể hiện trong các đơn vị tiền tệ. Thông tin môi trường tiền tệ có thể được xem như các chi phí về nguyên vật liệu, năng lượng, nước,… các tài nguyên thiên nhiên mà doanh nghiệp đã sử dụng nó cho các hoạt động kinh tế của mình và các tài nguyên môi trường này được định giá bằng tiền. MEMA là một công cụ trung tâm, rộng khắp, cung cấp cơ sở thông tin cho hầu hết các quyết định quản lý nội bộ cũng như các vấn đề liên quan đến việc làm thế nào để theo dõi và phát hiện, xử lý các chi phí, doanh thu xuất hiện do tác động đến môi trường của công ty. MEMA đóng góp cho việc lập kế hoạch chiến lược và hoạt động cung cấp cơ sở quan trọng cho việc ra quyết định để đạt được mục tiêu mong đợi. 1.2.2 Hạch toán quản lý môi trường phi tiền tệ (PEMA) Là việc hạch toán các hoạt động của công ty có liên quan đến thông tin môi trường phi tiền tệ, bao gồm tất cả dòng vật liệu và năng lượng trong quá khứ, hiện tại và tương lai có tác động lên hệ sinh thái. Thông tin môi trường phi tiền tệ được xem như các hoạt động sản xuất của công ty gây tác động đến môi trường tự nhiên mà có thể định giá được hoặc không. PEMA cũng đáp ứng như một công cụ ra quyết định nội bộ nhưng nó tập trung vào tác động của công ty lên môi trường tự nhiên được thể hiện ở các thuật ngữ vật lý như tấn, kg, m3 ,… Và nhiệm vụ của PEMA là thu thập, phân loại, ghi chép, phân tích và truyền thông tin nội bộ về các dòng vật chất và năng lượng. Những tác động môi trường được đo đạc theo các đơn vị phi tiền tệ và phải được định giá theo đại lượng phi tiền tệ vì thường chúng không được định giá bằng tiền trên thị trường. CH.K27.KTO.DN Trang 11
• 12. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Mục đích của PEMA là được thiết kế để: -Tìm ra những mặt mạnh và những nhược điểm sinh thái học. - Kiểm soát trực tiếp và gián tiếp các hậu quả môi trường. - Hỗ trợ cho việc ra quyết định đến chất lượng môi trường nổi bật. - Đo lường hiệu quả sinh thái. - Cung cấp thêm thông tin cho việc ra quyết định nội bộ và gián tiếp cho công tác truyền thông ra bên ngoài. Theo Burritt, Hahn & Schaltegger 2002 có thể tóm lược nội dung của EMA như bảng sau: Bảng 1.2: Nội dung EMA MEMA PEMA Ngắn hạn Dài hạn Ngắn hạn Dài hạn ECA. Ví dụ: chi phí hoạt động, chi phí tổng hợp,… Chi phí vốn và doanh thu cho môi trường. Hạch toán dòng nguyên liệu và năng lượng(tác động đến MT, sản phẩm, phòng ban và công ty Hạch toán tác động vốn. môi trường hay tự nhiên. Thông tin đều đặn Quá khứ Đánh giá trước và sau các quyết định chi phí có liên quan Chi phí MT vòng đời sản phẩm Đánh giá đầu tư của từng dự án trước đây. Đánh giá trước và sau tác động MT ngắn hạn, tại xưởng hoặc sản phẩm Kiểm kê vòng đời sản phẩm.Hậu đánh giá đầu tư của việc thẩm định đầu tư MT vật chất. Thông tin rời rạc Lập ngân quỹ hoạt động MT bằng tiền Hạch toán tài chính MT dài hạn Ngân sách MT không bằng tiền. Vd: lập quỹ hoạt động và năng lượng. Hạch toán MT vật chất dài hạn Thông tin đều đặn Tương lai Các chi phí MT liên quan (đơn đặt hàng, khó khăn giữa chủng loại sản Thẩm định đầu tư MT tiền tệ. Lập ngân quỹ MT vòng đời sản phẩm Các tác động MT có liên quan. Vd: các khó khăn trước mắt của hoạt động Thẩm định đầu tư MT phi tiền tệ. Phân tích dòng đời của dự án cụ Thông Tin rời rạc CH.K27.KTO.DN Trang 12
• 13. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh phẩm, công suất,… và định giá mục tiêu. thể. (Nguồn: Burritt, Hahn & Schaltegger 2002) Như vậy có thể nói, việc xác định EMA là tương tự với việc xác định hạch toán quản lý truyền thống nhưng tóm lại có một vài điều khác nhau cơ bản: • EMA nhấn mạnh hạch toán các chi phí môi trường. • EMA không chỉ bao gồm thông tin thông thường, thông tin môi trường và thông tin chi phí khác, mà còn bao gồm cả thông tin về dòng nguyên vật liệu, nước, năng lượng. • Thông tin EMA có thể được sử dụng cho bất kỳ loại hoạt động quản lý nào hoặc việc ra quyết định trong một tổ chức, nhưng còn có lợi cho các hoạt động và các quyết định liên quan đến thành phần môi trường cụ thể. Khi xem xét đến nội dung EMA, các công cụ hạch toán có thể được phân biệt theo độ dài chu kỳ thời gian: ngắn hạn và dài hạn và được xem xét tới theo quá khứ hay tương lai bởi như chúng ta đã biết các cấp quản lý khác nhau trong công ty có những yêu cầu khác nhau và do vậy trong một số trường hợp các nhà quản lý quan tâm đến thông tin trong quá khứ hoặc tương lai, ví dụ như nhiều lúc họ cần biết những chi phí phát sinh khi đã sản xuất một sản phẩm nào đó thì người ta quan tâm đến những thông tin trong quá khứ và ngắn hạn, hay một số quyết định đầu tư cần thông tin dự báo tương lai; hay khi quyết định đầu tư một dây chuyền công nghệ mới cần đánh giá tác động môi trường và yêu cầu các thông tin dài hạn và dự báo trong tương lai... Ngoài ra các công cụ EMA còn được phân biệt theo thông tin thường xuyên và thông tin không dự tính trước (hay còn gọi là thông tin không thường xuyên) như khi tính toán chi phí hay hạch toán nguyên vật liệu là một thông tin thường xuyên còn đánh giá đầu tư lại cần cả những thông tin thường xuyên và không thường xuyên mang tính rủi ro. EMA như đã nói ở trên không phải là một công cụ đơn lẻ mà là bộ rất nhiều các công cụ khác nhau gồm hạch toán chi phí, lợi ích, thẩm định đầu tư, lập ngân sách, lập kế hoạch, kiểm kê vòng đời sản phẩm... Trong số các công cụ này, hạch toán chi phí, lợi ích là một công cụ tương đối đơn giản và dễ thuyết phục các doanh nghiệp trong việc đem lại những lợi ích cụ CH.K27.KTO.DN Trang 13
• 14. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh thể dễ dàng nhận thấy cho mỗi doanh nghiệp. Khi áp dụng EMA vào thực tế, có thể áp dụng cho một hay nhiều loại công cụ cho một công ty tuỳ thuộc vào mục đích và yêu cầu cũng như thực tế về tình hình tài chính và môi trường của mỗi doanh nghiệp. Thông tin EMA có thể được sử dụng cho bất kỳ loại hoạt động quản lý nào hoặc việc ra quyết định trong một tổ chức, nhưng còn có ích cho các hoạt động và quyết định với các thành phần môi trường cụ thể hoặc các kết quả. Vì vậy nội dung chính của luận văn tập trung vào nghiên cứu, phân tích và sử dụng công cụ hạch toán chi phí môi trường (ECA) - một công cụ trọng tâm và thuộc nhóm thông tin môi trường ngắn hạn trong quá khứ biểu diễn bằng đơn vị tiền tệ (MEMA). 1.3. Các b c h ch toán qu n lý môi tr ngướ ạ ả ườ Để thực hiện áp dụng các công cụ EMA ở một công ty, theo kinh nghiệm của các chuyên gia nghiên cứu điển hình có thể đưa ra một cái nhìn tổng quát về các bước mà một tổ chức có thể tiến hành khi thực hiện EMA như sau: 1.3.1. Đạt được sự xác nhận và cam kết của cấp quản lý cao nhất Để thực hiện EMA thành công thì yêu cầu trước hết là phải có sự ủng hộ và chấp thuận của ban lãnh đạo cấp cao nhất. Vì EMA không chỉ đòi hỏi năng lực của chuyên gia bên quản lý môi trường mà còn cần sự hợp tác của những người làm công tác tài chinh, kế toán và các kỹ sư. Do đó cấp quản lý cao nhất sẽ thông báo cho các cấp quản lý sản xuất và toàn bộ người lao động trong nhà máy được biết và tham gia cung cấp thông tin. 1.3.2. Thành lập nhóm thực hiện EMA yêu cầu sự hợp tác thực hiện trong nhiều lĩnh vực khác nhau bao gồm: -Một cá nhân có chuyên môn kế toán, là người am hiểu về hệ thống hạch toán hiện tại. -Một cá nhân am hiểu làm thế nào để EMA được sử dụng trong khuôn khổ một tổ chức và những cơ hội nào mà hạch toán có thể mang lại. -Một người có chuyên môn về môi trường để giải thích các tác động môi trường đối với tổ chức. CH.K27.KTO.DN Trang 14
• 15. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh -Một kĩ sư chuyên về công nghệ để đưa ra ý kiến xem các đề xuất chuyên sâu về công nghệ có thực tế và khả thi không. -Một kĩ sư chuyên về tiêu thụ nguyên, nhiên liệu, và chi phí môi trường sẽ phát sinh trong quá trình sản xuất hoặc hoạt động cần phải nghiên cứu. -Một người thuộc ban giám đốc để bảo vệ dự án trong khuôn khổ tổ chức. Tóm lại để thực hiện EMA thành công cần phải có sự phối hợp giữa các chuyên gia thuộc nhiều lĩnh vực khác nhau mà người đóng vai trò cầm lái chính là chuyên gia bên quản lý môi trường. Yêu cầu am hiểu lĩnh vực chuyên môn này là giới hạn của việc áp dụng EMA trong thực tế, chi phí quá lớn để thuê những chuyên gia thực hiện vấn đề này khiến doanh nghiệp ngại áp dụng. 1.3.3. Xác định quy mô, giới hạn của hệ thống đề xuất Nghĩa là phải căn cứ vào tình hình thực tế của tổ chức để xác định quy mô và giới hạn thực hiện. Có thể hạch toán một sản phẩm, một bộ phận, một dây chuyền sản xuất hoặc toàn bộ tổ chức. Ngoài ra cần phải cân nhắc rõ ràng về phạm vi nghiên cứu. Vì chi phí môi trường là một khái niệm rất rộng, do đó trong khuôn khổ có thể hạch toán được cần phải xác định được phạm vi đến đâu là đủ. 1.3.4. Thu thập toàn bộ thông tin tài chính và vật chất Bao gồm: Báo cáo tài chính, số liệu đầu vào, đầu ra của quá trình sản xuất, thông tin về dòng vật chất và năng lượng, thông tin về tiền tệ và phi tiền tệ,… 1.3.5. Nhận dạng các chi phí môi trường Từ khái niệm đưa ra về chi phí môi trường, để có thể xác định rõ các chi phí môi trường, có thể tổng hợp chi phí môi trường thành năm dạng chi phí cơ bản cụ thể sau: • Dạng 1: Các chi phí trực tiếp cho sản xuất Các chi phí trực tiếp của vốn đầu tư, thiết bị, lao động, khấu hao, nguyên vật liệu, và đổ thải. Có thể bao gồm các chi phí định kỳ và không định kỳ, bao gồm cả các chi phí vốn, chi phí vận hành và chi phí bảo dưỡng thiết bị. • Dạng 2: Các chi phí ẩn tiềm năng và các chi phí gián tiếp cho sản xuất CH.K27.KTO.DN Trang 15
• 16. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Các chi phí gián tiếp không được phân bổ vào sản phẩm hay quá trình sản xuất. Có thể bao gồm các chi phí định kỳ và không định kỳ. Có thể bao gồm cả các chi phí vốn, các dịch vụ có nguồn gốc từ bên ngoài, các chi phí quan trắc ô nhiễm, giải phóng mặt bằng, các chi phí quảng cáo,... Nó còn bao gồm các chi phí môi trường trả trước như các chi phí nghiên cứu liên quan đến ý thức môi trường, các chi phí thiết kế ban đầu của sản phẩm môi trường thích hợp hơn, các chi phí huỷ bỏ tương lai hoặc các chi phí phục hồi. • Dạng 3: Các chi phí tương lai và trách nhiệm pháp lý ngẫu nhiên Các chi phí tương lai ngẫu nhiên tiềm năng gồm các khoản tiền phạt do vi phạm, không tuân thủ các qui định môi trường, các chi phí trách nhiệm làm sạch trong tương lai, chi phí kiện cáo, tố tụng do làm hư hại tài sản và sức khoẻ cá nhân, chi phí bồi thường thiệt hại tài nguyên thiên nhiên và chi phí đền bù các tai nạn, sự cố công nghiệp. • Dạng 4: Chi phí vô hình nội tại và chi phí quan hệ Các chi phí được công ty chi trả, bao gồm các loại chi phí khó định lượng được như sự chấp thuận của người tiêu dùng, sự trung thành, tín nhiệm của khách hàng, uy tín thương hiệu sản phẩm, tinh thần làm việc và kinh nghiệm quý báu của công nhân, các quan hệ đoàn thể, hình ảnh doanh nghiệp và các quan hệ cộng đồng. Các chi phí này khó xác định và ít khi được nhận diện một cách tách biệt trong một hệ thống hạch toán. • Dạng 5: Các chi phí ngoại ứng (hay còn gọi là các chi phí xã hội) Các chi phí này thường được nhắc đến như các chi phí bên ngoài, đó là các chi phí cho những gì mà doanh nghiệp không phải chi trả một cách trực tiếp. Các chi phí mà xã hội phải gánh chịu bao gồm sự suy thoái môi trường do phát tán các chất ô nhiễm phù hợp với các quy định tương ứng hiện hành hay sự thiệt hại môi trường gây ra bởi tổ chức mà chúng không được hạch toán, hoặc các tổ chức đã tạo ra các chất phát thải có hại cho sức khoẻ mà không phải chịu trách nhiệm. Đa số các chi phí này bị lờ đi khi tính toán lợi ích. Các chi phí môi trường từ dạng 1 đến dạng 4 có thể được nhắc đến như các chi phí “cá nhân” và chúng có thể trực tiếp tác động vào lợi ích được báo cáo của một công ty. Việc xác định các chi phí môi trường một cách chi tiết sẽ được phân tích rõ nét trong chương 2. CH.K27.KTO.DN Trang 16
• 17. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh 1.3.6. Xác định các doanh thu tiềm năng bất kì hay các cơ hội cắt giảm chi phí Doanh thu môi trường bao gồm các khoản doanh thu do tái chế, các khoản tiền thưởng, trợ cấp hay bất cứ khoản doanh thu nào liên quan đến các vấn đề chi phí môi trường. Ví dụ như: thu nhập từ việc bán vật liệu thải, doanh thu từ việc bán bùn cặn, doanh thu từ việc sử dụng nhiệt của sản phẩm phụ, doanh thu từ thiết bị xử lý để xử lý nước thải cho khách hàng bên ngoài, doanh thu từ bán cota ô nhiễm, doanh thu từ bán khí nhà kính,… có thể chia ra như sau: - Tiền trợ cấp, tiền thưởng Đó là những khoản thu nhập của công ty nhờ các hoạt động đầu tư bảo vệ môi trường, các khoản tiền từ các sáng kiến, các dự án quản lý kinh doanh có khả thi được xét duyệt trợ cấp,… - Các khoản khác Ví dụ như tiền thu được từ việc bán vật liệu tái chế, bán chất thải, bán khí thải,… hoặc các khoản tiền thu được từ việc bán cota gây ô nhiễm, hay doanh thu từ việc xử lý nước thải cho khách hàng bên ngoài. Xác định các cơ hội cắt giảm chi phí. Ví dụ như có thể thực hiện cải tiến ở đâu, có thể phân loại, tái chế chất thải tốt hơn được không? Có phải chất thải được tạo ra là do mua những nguyên liệu kém phẩm chất? Có phải việc bao gói hiện nay sẽ được tái chế?... Từ đó hình thành nên các sáng kiến giảm thiểu chi phí. 1.3.7. Đánh giá các chi phí và doanh thu được xử lý như thế nào trong các hệ thống hạch toán hiện hành Trong hệ thống hạch toán hiện hành, các khoản chi phí và doanh thu môi trường sẽ được tính như thế nào? Được phân bổ riêng cho các sản phẩm hay các quá trình. Nó có được nêu ra đầy đủ trong bảng hạch toán chi phí giá thành hay bị ẩn đi trong hạch toán chi phí tổng? Đánh giá xem các chi phí như chất thải, năng lượng, nước, nguyên vật liệu,… được xử lý như thế nào? Có đạt hiệu quả về môi trường hay không? Và có thể giảm được chi phí nhiều hơn không? Doanh thu có thể thu thêm nhiều hơn và đem lại lợi ích hiệu quả cao hơn không? Có tạo ra được sự khuyến khích để cải thiện môi trường hay không? CH.K27.KTO.DN Trang 17
• 18. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Do đó, để có được đánh giá chính xác và đem lại lợi ích thiết thực cho doanh nghiệp cần phải có phương pháp tính toán hợp lý. Điều này thể hiện chức năng và vai trò quan trọng của EMA. Đó là bóc tách các chi phí môi trường ra khỏi chi phí sản xuất và phân bổ chúng vào các tài khoản phù hợp. Nhờ đó doanh nghiệp có thể thúc đẩy những người quản lý và nhân viên có năng lục tìm ra các giải pháp phòng chống ô nhiễm và có thể giảm chi phí và tăng cường hiệu quả hoạt động kinh doanh. Mấu chốt ở đây là phải bóc tách được chi phí môi trường và phải phân bổ chính xác, nếu không sẽ dẫn đến có sản phẩm có giá thành cao hơn mức thực tế, có sản phẩm lại có giá thành thấp hơn mức thực tế, ảnh hưởng đến việc xác định giá và hiệu quả kinh tế của doanh nghiệp. Mặt khác, có một số chi phí khác lại không được phản ảnh trong giá thành và giá bán của sản phẩm. Cho nên người quản lý sẽ không thể đưa ra được những quyết định đúng đắn. Nguyên lý phân bổ: - Trong hạch toán quản lý truyền thống thì phân bổ dựa trên nguyên tắc bình quân. Đưa chi phí môi trường và các khoản chi phí khác vào tổng chi phí sau đó chia đều cho các loại sản phẩm. Như vậy, giả sử có hai sản phẩm A và B mà lượng chất thải, nước thải,... các chi phí đầu vào cũng khác nhau. Nếu như phân bổ bằng nhau như thế là không chính xác. - Trong EMA thì điều này được hiệu chỉnh. Các chi phí môi trường sẽ được phân bổ vào đúng sản phẩm của nó. Bằng cách cắt chi phí môi trường ra khỏi khoản tổng chi phí và đưa nó vào sản phẩm. Hình 1.3 : Điều chỉnh phân bổ chi phí môi trường theo EMA CH.K27.KTO.DN Trang 18
• 19. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh 1.3.8. Xây dựng các giải pháp Ví dụ như đề ra các giải pháp cải tiến công nghệ, áp dụng sản xuất sạch hơn, áp dụng EMA để phân bổ lại giá thành sản phẩm,… Ngoài ra, các bên phân xưởng liên quan có thể đưa ra những kiến nghị, sáng kiến để cắt giảm những hoạt động không cần thiết để giảm chi phí và giảm những tác động tiêu cực tới môi trường. 1.3.9. Đánh giá các giải pháp, đề xuất thay đổi hệ thống và thực hiện Sau khi xây dựng các giải pháp thì cần phải đánh giá tính khả thi của giải pháp. Khắc phục những hạn chế, đưa ra những thay đổi nếu các giải pháp đó là không khả thi. Ngược lai, sẽ lập kế hoạch thực hiện những giải pháp đó. 1.3.10. Theo dõi kết quả Sau khi áp dụng EMA thì cần thường xuyên theo dõi tiến độ, kết quả thực hiện, và kịp thời đưa ra phương án điều chỉnh nếu có sai sót và thực hiện không hiệu quả. CH.K27.KTO.DN Trang 19 Lương quản lýLao động Lương quản lý Thuê mướn Chi phí môi trường Tổng chi phí Lao động A Vật liệu A Lao động B Vật liệu B Chi phí sản xuất A Chi phí sản xuất B Sơ đồ nguyên tắc HTTT Lao động Thuê mướn Chi phí MT (EC) Tổng chi phí Lao động A Vật liệu A Lao động B Vật liệu A Chi phí sản xuất A Chi phí sản xuất B EC (A) Hệ thống hạch toán đã được điều chỉnh EC (B)
• 20. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh CHƯƠNG 2: ÁP DỤNG HẠCH TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG TẠI NHÀ MÁY NHIỆT ĐIỆN UÔNG BÍ 2.1 Tính toán giá thành của 1kwh điện 2.1.1. Nguyên lý hạch toán giá thành ở nhà máy nhiệt điện Uông Bí Tính giá thành thực tế của điện theo phương pháp kê khai thường xuyên: Giá thành 1Kwh điện = Tổng chi phí sản xuất (1 năm) / Tổng sản lượng điện thanh cái (1 năm) (Sản lượng điện thanh cái là lượng điện sau khi sản xuất trừ đi lượng điện tự dùng) 2.1.2 Cơ cấu giá thành 2.1.2.1 Tập hợp các chi phí theo phương pháp truyền thống Trong cơ cấu giá thành gồm có chi phí công xưởng (chi phí trực tiếp) Ccx, chi phí quản lý doanh nghiệp CQLDN và chi phí bán hàng Cbh. Trong đó: Chi phí trực tiếp bao gồm: Ccx = CNVL + CĐ +CVLP + CN + CW + CKH + CSCTSCĐ + CPX + CC Chí phí quản lý doanh nghiệp bao gồm các chi phí quản lý hành chính, chi phí quản lý môi trường. Giá thành = (CCX + CQLDN + CBH)/Q = TC/Q Với: CNVL : Chi phí nguyên vật liệu CĐ : Chi phí điện CVLP : Chi phí hóa chất CN : Chi phí nước CW : Chi phí nhân công CKH : Chi phí khấu hao tài sản cố định CSCTSCĐ: Chi phí sửa chữa tài sản cố định CPX : Chi phí phân xưởng CC : Chi phí chung CH.K27.KTO.DN Trang 20
• 21. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh TC : Tổng chi phí Q : sản lượng điện thanh cái. 2.1.2.2 Tính toán giá thành của 1Kwh điện Do tính chất đặc điểm của sản phẩm (chỉ có một sản phẩm duy nhất, không có phế phẩm, không có tồn kho đầu kì và cuối kì,…) nên riêng đối với ngành điện thì giá thành tính được hạch toán truyền thống có cùng kết quả với giá thành điện khi tinh bằng phương pháp EMA. Do vậy giá thành sẽ được tính đơn giản dựa trên thống kê trong báo cáo chi phí đầu vào đầu ra của quá trình sản xuất. Sử dụng phân tích mô hình dòng vật liệu và năng lượng để phân tích EMA cho toàn nhà máy nhằm vạch ra tất cả cấu trúc dòng vật liệu và năng lượng đặc trưng một cách có hệ thống và đi từ đầu đến cuối trong từng giai đoạn của quá trình sản xuất ra điện và chất thải: CH.K27.KTO.DN Trang 21
• 22. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Thống kê chi phí sản xuất kinh doanh theo yếu tố đầu vào năm 2010 (theo báo cáo tài chính của công ty): CH.K27.KTO.DN Trang 22 Chu trình nhiệt ĐẦU RA: Nước thải: 3,644.995 m3 Khí thải: Xỉ: 100 000 tấn Chất thải rắn: 1500 tấn Tiếng ồn: Nhiệt: ĐẦU VÀO PHỤ: Dầu tua bin: 2,2 tấn Dầu máy: 1,4 tấn Dầu mỡ bôi trơn: 1,4 tấn Hóa chất: 1008 tấn Bi nghiền: 509, tấn Vật liệu phụ khác: 1,1 tấn Điện (720,000,000kwh) ĐẦU VÀO CHÍNH: Than: 510,159 tấn Dầu FO: 720.5 tấn Điện: 90 tr kwh Nước mặn sử dụng: 10,5 tr m3 Nước ngọt sử dụng: 0,365 tr m3 Lao động: 1 115 người
• 23. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Bảng 2.1: Thống kê chi phí sản xuất kinh doanh theo yếu tố đầu vào năm 2010 Đầu vào Yếu tố chi phí Thành tiền (triệu đồng) CNVL Nguyên vật liệu 159,985.97 CVLP Các loại vật liệu phụ 19,655.19 CW Chi phí nhân công BKXH, BHYT,… Tổng 69,447.04 2,130.92 71,577.96 CĐ Điện tự dùng (10%) Điện mua khác Tổng 6,769.91 10,109.52 16,879.43 CN Nước 3,008.93 CSCTSCĐ Sửa chữa tài sản cố định 13,788.57 CKH Khấu hao tài sản cố định 18,920.73 CQLDN Chi phí quản lý 14,647.17 CC Chi phí sản xuất chung khác 14,464.00 TC Tổng chi phí 332,927.95 (Nguồn: theo báo cáo của công ty) Từ đó tính được giá thành của điện theo hạch toán truyền thống của công ty là: Khi hỏi doanh nghiệp về các chi phí môi trường thì theo ý kiến của họ chi phí môi trường là rất nhỏ và không đáng kể. Nó không được đưa vào thành một khoản chi phí sản xuất trong báo cáo tổng hợp kê khai chi phí sản xuất của doanh nghiệp mà nó chỉ là một mục rất nhỏ trong chi phí quản lý doanh nghiệp. Điều này có thể lý giải là do có một số hạng mục chi phí liên quan đến những yếu tố môi trường dễ nhận thấy thì sẽ được doanh nghiệp đưa vào khoản mục riêng, còn các chi phí môi trường khác của doanh nghiệp thường bị ẩn đi hoặc bị tính gộp vào trong các khoản khác nằm ở chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí sản xuất và các chi phí khác. Sau đây xin trình bày danh mục các chi phí môi trường theo quan điểm của doanh nghiệp: Danh mục các chi phí môi trường theo ước tính của nhà máy năm 2010 Bảng 2.2: Chi phí môi trường của nhà máy năm 2010 CH.K27.KTO.DN Trang 23 TC/Q = 332,927.950.000/720 000 000 = 462 (đồng/kwh)
• 24. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh STT Danh mục các chi phí môi trường Thành tiền (triệu đồng) 2 Thuế, phí BVMT 1,200 8 Chi phí mua mới, bảo dưỡng, sữa chữa thiết bị 2,890 9 Chi phí nhân công quét dọn vệ sinh 2,157 10 Chi phí quan trắc môi trường hàng năm 234 11 Khấu hao trang thiết bị liên quan đến môi trường Không rõ Tổng 6,400 Nguồn: phòng Tài Chính Như vậy theo cách truyền thống của doanh nghiệp, chi phí môi trường không được đưa vào bảng hạch toán thu chi của doanh nghiệp mà nó nằm lẫn lộn trong các chi phí đầu vào, chi phí sản xuất, chi phí quản lý doanh nghiệp, tiền lương, và các khoản chi phí khác. Nhà máy vẫn có các thông tin về chi phí môi trường, tuy nhiên, nó không được bóc tách ra thành danh mục riêng. Do đó sẽ không thể thấy được chi phí môi trường có vai trò quan trọng như thế nào trong hoạt động sản xuất kinh doanh. Theo bảng thống kê các chi phí môi trường của công ty (quan điểm của doanh nghiệp) thì có tính được chi phí môi trường trong tổng chi phí là : Tuy nhiên con số này thực chất chỉ là con số nổi, vì nhiều chi phí môi trường bị ẩn mà doanh nghiệp chưa nhìn thấy. Sau đây dựa trên những thông tin có sẵn của năm 2010 tôi xin phân tích để bóc tách các chi phí môi trường theo phương pháp EMA mà doanh nghiệp đã bỏ ra trong quá trình hoạt động kinh doanh. 2.2. Xác đ nh các chi phí môi tr ng theo EMAị ườ 2.2.1. Chi phí loại 1: chi phí xử lý chất thải và chất phát thải 2.2.1.1. Khấu hao các thiết bị có liên quan đến môi trường: Bảng 2.3: Chi phí khấu hao thiết bị liên quan đến môi trường STT Khấu hao thiết bị, nhà xưởng Thành tiền (triệu đồng) 1 Hệ thống xử lý nước thải 1,102.5 2 Hệ thống xử lý nước cấp, nước sinh hoạt 221.4 3 Hệ thống xử lý khí thải 251.7 4 Chi phí thuê đất nhà khử clo 138.89 5 Thuê đất hồ thải xỉ 112.78 CH.K27.KTO.DN Trang 24 6,400/332,927*100% = 1,9223%
• 25. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh 6 Thuê đất của hồ xử lý nước thải 156.74 Tổng 1,984.01 Nguồn: phòng Tài Chính 2.2.1.2. Bảo dưỡng và vận hành nguyên liệu và các dịch vụ Bảng 2.4: Chi phí bảo dưỡng và vận hành STT Hạng mục Thành tiền (tr đ) 1 Chi phí cải tạo bảo dưỡng HTXL xỉ thải Trùng tu đường ống thải xỉ2 22.89 Đại tu bơm thải xỉ 4 629.75 2 Chi phí cải tạo, bảo dưỡng HTXL khí thải 1,050.97 3 Chi phí cải tạo, bảo dưỡng HTXL nước cấp, nước sinh hoạt, 600.96 4 Chi phí sữa chữa, bảo dưỡng HTXL nước thải 590.28 5 Tổng 2,894.85 Nguồn: phòng Tài Chính 2.2.1.3. Tiền lương Tiền lương cho công nhân ở các khu vực xử lý chất thải là khác nhau do mức độ độc hại và cường độ làm việc là khác nhau Bảng 2.5: Tiền lương STT Khu vực Lao động (người) Thành tiền (tr đ) 1 Xử lý nước thải 11 660.00 2 Xử lý nước cấp và nước sinh hoạt 8 480.00 3 Xử lý khí thải 10 500.00 4 Lương CN dọn vệ sinh và thu gom CTR 40 2,000.00 5 Lương CN vận chuyển xỉ thải ra bãi thải 12 435.00 Tổng 4,075.00 Nguồn: phòng Tài Chính 2.2.1.4. Lệ phí và thuế Bảng 2.6: Lệ phí và thuế STT Hạng mục Thành tiền (triệu đồng) 1 Thuế đất khu xử lý nước thải 0 2 Thuế đất khu xử lý nước cấp 0 3 Thuế đất khu xử lý khí thải 0 4 Thuế đất khu bãi thải 0 5 Phí BVMT đối với nước thải công nghiệp 455.92 6 Phí dịch vụ xả rác thải sinh hoạt 304.08 CH.K27.KTO.DN Trang 25
• 26. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh 7 điện tiêu hao cho khu lọc bụi 2,342.08 Tổng 3,103.26 Nguồn: phòng Tài Chính 2.2.1.6. Tiền phạt Mặc dù nhà máy có bị các hộ dân xung quanh phản ánh về tiếng ồn lớn nhưng chưa bị xử phạt do vẫn nằm trong tiêu chuẩn cho phép. Chỉ có tiếng ồn xả van an toàn khi sự cố là lớn nhưng thời gian ngắn khoảng 15-20 phút nên chưa bị xử lý phạt hành chính. Thời gian gần đây nhà máy đã thực hiện nhiều biện pháp giảm thiểu tiếng ồn và hạn chế sự cố như đã nêu ra ở mục trên. 2.2.1.7. Bảo hiểm trách nhiệm pháp lý môi trường Vd: bảo hiểm thiệt hại môi trường, BH đề phòng nhiễu loạn, BH tai nạn, sự cố, bảo hiểm đối với các biện pháp làm sạch và bồi thường, bảo hiểm chất thải độc hại. Tuy nhiên nhà máy chưa thực hiện khoản chi nào như trong mục này. 2.2.1.8. Các khoản dự phòng cho các chi phí làm sạch và phục hồi Hiện nhà máy chỉ có các khoản dự phòng cho các hoạt động như dự phòng trợ cấp mất việc làm, dự phòng nợ khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Ngoài ra, những khoản dự phòng cho các chi phí làm sạch và phục hồi môi trường thì chưa có. BẢNG TÓM TẮT CÁC CHI PHÍ LIÊN QUAN ĐẾN XỬ LÝ CHẤT THẢI Bảng 2.7: Chi phí Xử lý chất thải STT Hạng mục Thành tiền (triệu đồng) 1 Khấu hao các thiết bị có liên quan 1,984.01 2 Bảo dưỡng và vận hành nguyên liệu và dịch vụ 2,894.85 3 Tiền lương 4,075.00 4 Lệ phí, thuế 3,103.26 5 Tiền phạt 0 6 Bảo hiểm trách nhiệm pháp lý môi trường 0 7 Các khoản dự phòng cho các chi phí làm sạch 0 8 Các chi phí xử lý khác 0 Tổng chi phí loại I 11,713.86 Nguồn: phòng Tài Chính Dựa vào các bảng trên ta có thể tổng hợp các chi phí theo các khía cạnh môi trường cụ thể như sau: Bảng 2.8: Tổng hợp chi phí loại I theo các khía cạnh môi trường CH.K27.KTO.DN Trang 26
• 27. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Khía cạnh MT Các hạng mục chi phí xử lý chất thải Thành tiền (triệu đồng) Đơngiá /kwh điện(đ) % / 1kwh 1 2 3 4 5 6 7 8 Nước thải xxxx xx xx x 4,417.27 6,2 1,34 Khí thải x x x x 2,751.70 3.9 0,24 Xỉ thải x xx x 2,251.39 3,2 0,7 CTR khác x x 2,304.08 3,2 0,7 Tổng 11,713.86 16.5 3.57 Tổng TC 332,927.00 462 100 Hình 2.2: Biểu đồ thể hiện chi phí xử lý chất thải trong cơ cấu giá thành Biểu đồ thể hiện chi phí xử lý chất thải trong cơ cấu giá thành 6.2 3.9 3.2 3.2 444.5 Nước thải Khí thải Xỉ thải CTR khác chi phí khác Nhận xét: -Trong 462 đồng là giá thành điện thì chi phí cho việc xử lý chất thải cuối đường ống chiếm 16.5 đồng, tương đương với 3.57% giá thành. - Nhìn lên biểu đồ ta thấy, nước thải chiếm tỉ lệ chi phí lớn nhất 6.2 đồng (chiếm 37.6% trong chi phí xử lý chất thải) điều này phù hợp với thực tế của nhà máy nhiệt điện Uông Bí, vì hiện nay nước thải đang là vấn đề ưu tiên và cấp bách khi mà mực nước của sông Uông đang có xu hướng xuống ở mức thấp và chất lượng của dòng nước đang bị ô nhiễm nặng. - Chi phí xử lý của khí thải còn thấp chỉ có 3.9 đồng (chiếm 23.6%, chưa phù hợp với CH.K27.KTO.DN Trang 27
• 28. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh thực tế nhà máy nhiệt điện chạy than. Bởi vì, trong ngành công nghiệp nhiệt điện đốt than thì tác động môi trường nghiêm trọng nhất là khí thải đầu ra, về khối lượng cũng như thành phần. Nhưng hiện nay trong công tác xử lý khí thải còn rất hạn chế, chỉ có một số nhà máy mới vận hành có lắp đặt hệ thống khử lưu huỳnh, ngoài ra các khí khác như NOx, COx, N2,… còn chưa có biện pháp xử lý. Đặc biệt trong tương lai vấn đề biến đổi khí hậu và các tác động của khí nhà kính sẽ trở thành vấn để nóng thì các quy định tiêu chuẩn nồng độ khí thải sẽ cao hơn, chặt chẽ hơn đòi hỏi các doanh nghiệp phải có biện pháp thực hiện hiệu quả. 2.2.2. Loại 2: chi phí quản lý giảm thiểu và quản lý môi trường 2.2.2.1. Các dịch vụ bên ngoài cho quản lý môi trường Bảng 2.9: Chi phí dịch vụ bên ngoài STT Dịch vụ bên ngoài liên quan đến QLMT Thành tiền (triệu đồng) 1 Chi phí cho dịch vụ xử lý rác thải sinh hoạt 304.08 2 Chi phí sử dụng nước cấp thành phố 60.00 3 Điện thoại, bưu phí, bảo hiểm tài sản 120.00 4 Hội thảo, hội nghị, tiếp khách 75.00 5 Đào tạo, bồi dưỡng 245.00 6 Thuế sử dụng tài nguyên nước 654.00 7 Thuế tài nguyên 256.00 Tổng 1,310.00 Nguồn: phòng Tài Chính 2.2.2.2. Tiền lương cho các hoạt động quản lý môi trường Nhà máy không có phòng chuyên trách môi trường, do đó các hoạt động quản lý môi trường không được đưa vào chi phí nhân công quản lý môi trường mà phần lớn các hoạt động liên quan đến môi trường của nhà máy được các cán bộ phòng kĩ thuật thực hiện. 2.2.2.3. Nghiên cứu và phát triển Nhà máy tuy chưa có những nghiên cứu và tham gia dự án nào liên quan đến môi trường nhưng nhà máy có tổ chức những hoạt động sáng kiến cải tiến kĩ thuật trong công ty; phần lớn là của cá nhân và không có chi phí nghiên cứu và phát triển. Tổng số sáng kiến là 60 sáng kiến, tổng tiến thưởng là 319 trVND CH.K27.KTO.DN Trang 28
• 29. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh 2.2.2.4. Chi phí bổ sung cho công nghệ sạch hơn Không có. 2.2.2.5. Chi phí quản lý môi trường khác Chi phí quan trắc môi trường định kì: Bảng 2.9: Chi phí Quan trắc môi trường STT Chi phí quan trắc môi trường định kì Thành tiền 1 Quan trắc MT không khí bên trong và khu dân cư xung quanh công ty 54 tr đ 2 Quan trắc các loại nước mặt nước ngầm và nước thải 36 tr đ 3 Quan trắc môi trường đât 15 tr đ 4 Lập báo cáo quan trắc và đề xuất giải pháp quản lý và bảo vệ MT 12 tr đ Tổng cộng kinh phí * 2 lần/năm 234 tr đ Nguồn: phòng Tài Chính Các chi phí môi trường khác Hàng năm nhà máy thường xuyên thực hiện công tác quản lý môi trường, tuy nhiên nhà máy chỉ xem đây như là chi phí quản lý chung, các chi phí này được ẩn trong chi phí quản lý mà không được bóc tách và xem xét một cách rõ ràng. Đối với nhiệt điện đốt than thì công tác phòng cháy chữa cháy là đặc biệt quan trọng. Việc tích trữ dầu, than,… trong các bể lớn là một nguy cơ gây sự cố môi trường rất lớn. Vì thế công tác phòng chống các rủi ro này trở thành một hoạt động thường xuyên và phổ biến rộng rãi trong toàn công ty. Hàng năm công ty đều tổ chức mời các chuyên gia về tổ chức đào tạo phòng cháy chữa cháy, nội quy an toàn,… và tổ chức tập huấn thường xuyên. Ngoài ra công ty cũng tổ chức các cuộc thi về an toàn lao động, trưng bày băng rôn, khẩu lệnh trong và ngoài công ty Ngoài ra để đảm bảo an toàn cho người lao động và chống các tác nhân ô nhiễm như bụi, ồn, hóa chất, khí độc hại,… công ty hàng năm đều trang bị khẩu trang, găng tay, nút chống ồn, …Điều này không chỉ thể hiện sự quan tâm đến sức khỏe người lao động mà còn có tác động tích cực đến công ty nhờ giảm được các chi phí khám chữa bệnh, chi phí bảo hiểm, thăm ốm,… khi công nhân bị bệnh, giảm các chi phí nghỉ ốm do mệt mỏi, tăng hiệu quả và năng suất trong công việc,… Bảng 2.10: Các chi phí môi trường khác CH.K27.KTO.DN Trang 29
• 30. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh STT Chi phí môi trường khác Thành tiền (tr đ) 1 Khấu hao thiết bị PCCC và ATLĐ 1,520 2 Chi phí tập huấn PCCC và Chi phí bảo dưỡng thiết bị PCCC 630 3 Chi phí trồng cây xanh, làm đẹp cảnh quan 320 4 Chi phí khám chữa bệnh định kì cho công nhân 1,730 5 Chi phí mua trang thiết bị BHLĐ 3,253 6 Tiền ăn ca, độc hại, ca 3 245 7 Chi phí an toàn lao động 3,250 Tổng 10,948 Nguồn: phòng Tài Chính Tóm tắt các chi phí loại II Bảng 2.11: Chi phí môi trường loại II STT Danh mục Thành tiền ( triệu đồng) 1 Các dịch vụ bên ngoài cho QLMT 1,310.00 2 Tiền lương cho người tham gia Quản lý 0 3 Nghiên cứu và phát triển 316.00 4 Chi phí bổ sung cho công nghệ sạch hơn 0 5 Chi phí quan trắc môi trường 234.00 6 Chi phí QLMT khác 10,644.00 Tổng 12,504.00 Nguồn: phòng Tài Chính 2.2.3 Loại 3: Chi phí phân bổ cho bán sản phẩm và chất thải Do đặc trưng của sản phẩm ngành điện là không có phế phẩm, đầu ra của quá trình sản xuất là điện và các loại chất thải. Do đó việc tạo ra chất thải chính là dấu hiệu của sản xuất không hiệu quả. Bởi lẽ nếu quá trình là hoàn hảo hiệu suất 100% thì một khối lượng M nguyên nhiêu liệu đầu vào sẽ cho ra tương ứng 1kwh điện. Nhưng quá trình không bao giờ là hoàn hảo, giả sử hiệu suất của cả quy trình sản xuất điện là h%. Khi đó một khối lượng (M + m’) nguyên nhiên liệu đầu vào mới cho ra 1kwh điện và kèm theo đó là một khối lượng m chất thải phát sinh. Khi đó: h = 1 - m/(M +m’)% CH.K27.KTO.DN Trang 30
• 31. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Do đó tỉ lệ đầu vào tạo ra chất thải chính là hiệu suất tạo ra chất thải. Để tính được doanh nghiệp đã mất bao nhiêu tiền để tạo ra chất thải thì phải dựa vào hiệu suất tạo ra chất thải thực tế. Hiệu suất tạo ra chất thải là (1 – h)% Ta có Sơ đồ chuyển hóa nguyên nhiên liệu và năng lượng như sau: Hình 2.3: Sơ đồ chuyển hóa dòng nguyên liệu và năng lượng Với giả thiết: - Nước đầu vào được coi như là một dạng yếu tố trung gian trong quá trình chuyển nhiệt thành hơi quá nhiệt sinh công làm quay tuabin, quay máy phát tạo ra điện. Sau khi sinh công, nó lại trở về trạng thái lỏng ban đầu, sau nhiều quá trình thải ra ngoài hoặc bị thất thoát. Nhưng về bản chất thì không thay đổi, không đi vào sản phẩm. Do đó có thể giả thiết đầu vào nước bao nhiêu thì đầu ra nước thải tương ứng bấy nhiêu. Không đi vào sản phẩm và cũng không đi vào chất thải. - Trong quá trình sản xuất, các nguyên nhiên vật liệu một phần không tham gia vào quá trình tạo ra điện năng, hay chất thải mà bị hòa lẫn vào trong nước thải ra ngoài. CH.K27.KTO.DN Trang 31 Than: 510,159.00tấn Dầu FO: 720,5 tấn Dầu tua bin: 2,2 tấn Dầu máy: 1,4 tấn Dầu mỡ bôi trơn: 1,4 tấn Hóa chất: 1008 tấn Bi nghiền: 215,7 tấn V t li u ph khác: 1,1ậ ệ ụ t nấ T ng::512,107.9 t nổ ấ Điện: 90 tr kwh Nước mặn sử dụng: 10,5 tr m3 Nước ngọt sử dụng: 0,365 tr m3 Lao động: 1 115 người Xỉ: 100,000 tấn Chất thải rắn: 1500 tấn Tổng:101,500 tấn Điện:720 tr kwh) Nước thải: 3,644.995 m3 Tiếng ồn Nhiệt Khí thải => không đ nh l ngị ượ đ cượ
• 32. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Để tính toán được chi phí tạo ra chất thải có thể giả thiết lượng thất thoát ra ngoài theo nước thải là không đáng kể và bằng không. Nhìn vào sơ đồ dòng nguyên vật liệu ta tính được tổng vào ra trên 1kwh điện là: Hình 4.4 : Sơ đồ dòng vật liệu / kwh điện Như vậy, -Để tạo ra 1kwh điện cần có 0.7123kg nguyên nhiên vật liệu đầu vào đồng thời nó cũng tạo ra 0.1209kg chất thải các loại. -Hoàn toàn có thể coi chất thải cũng là một sản phẩm như điện. Bởi vì doanh nghiệp cũng đều mất các chi phí nguyên nhiên vật liệu, chi phí lưu trữ vận chuyển, chi phí năng lượng, máy móc, nhà xưởng và nhân công,…nhưng thay vì để tạo ra điện thì nó lại tạo ra lượng chất thải tương đương. Do đó ta có thể tính được chi phí tạo ra lượng chất thải này dựa trên nguyên lý này. Ta có: Hiệu suất tạo ra chất thải (tỉ lệ % đầu vào tạo ra chất thải) là: (1 – h) = 0.1209/0.7123 *100% = 16.97% Hiệu suất sản xuất điện (% đầu vào tạo ra điện) là: h = 83.03% Chi phí tạo ra chất thải là: 16.97%* 306,907.14 = 52,082.14 (tr đồng) Theo tính toán ở trên ta có tổng chi phí tạo ra 1kwh điện và chất thải là: 425.8 đồng /kwh Do đó tính được chi phí tạo ra chất thải/1kwh điện là: 16.97%*425.8 đồng /kwh = 72,26 đồng Và chi phí tạo ra 1kwh điện là : 83.03%*425.8 =353.54 đồng CH.K27.KTO.DN Trang 32 Các chi phí trung gian Trong quá trình s n xu tả ấ 0,7123 kg nguyên nhiên vật liệu đầu vào 1kwh điện 0,1209 kg chất thải các loại
• 33. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh 2.2.4. Loại 4: Chi phí tái chế Chi phí cho hoạt động tái chế bao gồm : - Tính chi phí cho hoạt động tuần hoàn nước của chu trình sx điện và hoạt động sản xuất ngoài từ tro xỉ thải của nhà máy. Việc sử dụng hệ thống tuần hoàn nước trong quy trình sản xuất điện không những làm giảm chi phí sản xuất cho nguyên liệu đầu vào mà còn giảm một lượng đáng kể nước thải ra môi trường và chi phí để xử lý nước có thể đem vào sử dụng để sản xuất. Bảng 2.12: chi phí tái chế STT Chi phí tái chế Thành tiền (tr đ) 1 Chi phí cho hệ thống tuần hoàn nước của chu trình nhiệt Khấu hao (Bình ngưng, bơm, đường ống,…) 450 Bảo dưỡng và sửa chữa 857 Nhân công vận hành 550 Chi phí khác 855 Tổng 2,712.00 Nguồn: phòng Tài Chính Bảng 2.13 Tổng kết các chi loại chi phí môi trường Danh mục các loại chi phí môi trường Thành tiền (tr đồng) Đơn giá / 1kwh(đ) %/1kwh điện 1 Xử lý chất thải và chất phát thải 11,713.86 16.3 3,53 2 Quản lý giảm thiểu và quản lý môi trường 11,594.00 16.1 3,49 3 Chi phí phân bổ cho bán sản phẩm và chất thải 52,082.14 72.26 15.64 4 Chi phí tái chế 2,712.00 3.77 0,82 5 Tổng chi phí môi trường 78,102.00 108.43 23.48 6 Tổng chi phí TC 332,927.00 462 100 Hình 2.5 : Biểu đồ ECA trên giá thành 1kwh điện CH.K27.KTO.DN Trang 33
• 34. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Biểu đồ ECA trên giá thành 1kwh điện 3.77 16.3 16.1 72.26 353.57 Xử lý chất thải và chất phát thải Quản lý giảm thiểu và quản lý môi trường Chi phí phân bổ cho bán sản phẩm và chất thải Chi phí tái chế chi phí sản xuất điện Nhận xét: -Từ bảng tổng kết các loại chi phí môi trường và biểu đồ cho thấy, hàng năm doanh nghiệp phải mất một khoản tiền là 78,102.00 triệu đồng chi trả cho môi trường. số tiền này lớn hơn rất nhiều so với số tiền mà doanh nghiệp có thể nhận thấy 6,400.00 triệu đồng). -Ngoài ra, sau khi phân tích ta thấy, trong giá thành sản xuất 1kwh điện thì 462 đồng không phải là chi phí sản xuất ra điện mà trong này chỉ có 353.57 đồng là chi phí sản xuất điện, còn lại 108.43 đồng là chi phí môi trường chiếm 23.47% giá thành điện. -Trong 108.43 đồng là chi phí môi trường ta thấy, có 72.26 đồng là chi phí sản xuất ra chất thải chiếm 66.64% chi phí môi trường còn các chi phí khác dành cho việc thải bỏ đó là chi phí xử lý, chi phí quản lý và giảm thiểu, chi phí tái chế chỉ có 36.17 đồng chiếm 33.34% trong tổng chi phí môi trường mà doanh nghiệp phải chi trả. Điều này chứng tỏ rằng thực tế chi phí mà doanh nghiệp trả tiền cho việc tạo ra lượng chất thải đó còn lớn hơn rất nhiều so với chi phí mà doanh nghiệp bỏ ra cho việc xử lý chúng. (cụ thể ở đây là lớn gấp 2 lần). Qua đó đưa ra một cách nhìn mới cho doanh nghiệp trong công tác quản lý môi trường để đem lại hiệu quả tối ưu cho hoạt động kinh doanh. CH.K27.KTO.DN Trang 34
• 35. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh 2.3 DOANH THU MÔI TR NGƯỜ Bao gồm các khoản hỗ trợ, các giải thưởng, sáng kiến, bằng khen liên quan đến môi trường và việc tái chế nguyên vật liệu. Trong quy trình sản xuất điện của nhà máy, có hệ thống thu hồi và tuần hoàn nước ngưng. Hệ thống tuần hoàn này giúp tiết kiệm được 97% lượng nước đầu vào và tương ứng tiết kiệm được 97% lượng nước thải đầu ra. Do đó quá trình sản xuất điện chỉ cần bổ sung 3% lượng nước đầu vào trong chu trình hơi và nhiệt. Lợi ích từ hệ thống tuần hoàn nước bao gồm: - Tiết kiệm 97% lượng nước đầu vào: Nghĩa là tiết kiệm được 97% chi phí nước đầu vào: 0,97*3,000.00 tr = 2,910.00 tr đ - Tiết kiệm được 97% tương ứng chi phí xử lý nước thải đầu ra: 0,97 * 1,000.00 = 970.00 triệu Tính ra tổng số tiền tiết kiệm được là: 2,910.00 + 970.00 = 3,880.00 triệu đồng Doanh thu từ bán phế thải: Xỉ thải: tống ra hồ, sục lên. Pha trộn với than kém chất lượng bán cho lò nung vôi, nung gạch sử dụng năng lượng còn lại của nó vì trong xỉ thải vẫn còn hàm lượng than chưa cháy hết là 20%. Than nhẹ, khi vào hồ thải, người ta sẽ vớt pha trộn với than kém chất lượng đem bán cho lò nung vôi, nung gạch. Mỗi năm thu được từ khoản này là: 200 triệu đồng Phần xỉ còn lại dùng để đóng gạch xỉ. Khoán cho những hộ dân trong vùng kinh doanh và mỗi năm thu về 600 triệu đồng. Tổng doanh thu từ bán phế thải là : 800 triệu đồng Bảng 2.14: Tóm tắt doanh thu môi trường STT Doanh thu môi trường Thành tiền ( Triệu đồng) 1 Doanh thu từ bán phế thải 800 2 Tiền nước tiết kiệm được từ HTTH 3,880 Tổng doanh thu 4,680 Nguồn: phòng Tài Chính CH.K27.KTO.DN Trang 35
• 36. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh 2.4. SO SÁNH VÀ KẾT LUẬN Sau khi phân tích 4 loại chi phí môi trường và doanh thu môi trường ta có bảng tóm tắt sau: Bảng 2.15: Bảng tổng kết chi phí và doanh thu môi trường Danh mục Thành tiền (triệu đồng) 1 Xử lý chất thải và chất phát thải 11,713.86 2 Quản lý giảm thiểu và quản lý môi trường 11,594.00 3 Chi phí phân bổ cho bán sản phẩm và chất thải 52,082.14 4 Chi phí tái chế 2,712.00 5 Tổng chi phí môi trường 78,102.00 Doanh thu môi trường 4,680.00 Nguồn: phòng Tài Chính Theo cách hạch toán truyền thống thì chi phí môi trường theo quan điểm của doanh nghiệp chỉ chiếm 1,9223% trong tổng chi phí. Nhưng theo phương pháp EMA thì chi phí môi trường được bóc tách ra khỏi chi phí sản xuất, chi phí quản lý chung và chiếm : 78,102.00/332,927.00 * 100% = 23.46%. Cho thấy chi phí môi trường lớn hơn những gì mà doanh nghiệp nhìn thấy và chi phí môi trường có thể tạo ra doanh thu mà trong trường hợp này là doanh thu nhờ tiết kiệm tiền tuần hoàn nước và doanh thu từ xỉ thải. Như vậy, gợi ý một cách tiếp cận mới, doanh nghiệp có thể biến chất thải thành tiền, vừa đem lại hiệu quả về kinh tế, vừa không gây ô nhiễm môi trường và đảm bảo sự tuân thủ, thể hiện đạo đức kinh doanh của doanh nghiệp. Đánh giá so sánh: Theo cách thức hạch toán truyền thống thì báo cáo tài chính chỉ bao gồm: Bảng 2.15 : Báo cáo tài chính STT Yếu tố chi phí Thành tiền (triệu đồng) CNVL Chi phí nguyên vật liệu 159,985.97 CVLP Chi phí nguyên vật liệu phụ 19,655.19 CW Chi phí nhân công 75,577.96 CĐ Điện 17,879.43 CN Nước 3,008.93 CSCL Sửa chữa 13,788.57 CKH Khấu hao tài sản cố định 18,920.73 CQLDN Chi phí quản lý 17,000.00 CH.K27.KTO.DN Trang 36
• 37. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh CC Chi phí chung khác 14,464.00 CMT Chi phí môi trường 6,400.00 TC Tổng chi phí 332,927.00 Doanh thu 364,621.00 Lợi nhuận trước thuế 31,694.00 Lợi nhuận/doanh thu 8,693% Nguồn: phòng Tài Chính Trong đó chi phí môi trường nằm lẫn lộn trong các khoản mục trên mà không được bóc tách rõ ràng. Theo các số liệu tổng hợp được ở trên, ta có biểu đồ sau: Hình 2.6: Các chi phí môi trường theo phương pháp truyền thống biểu đồ biểu diễn các chi phí theo HTTT 45% 8% 21% 5% 1% 4% 5% 5% 4% 2% Chi phí nguyên vật liệu Chi phí nguyên vật liệu phụ Chi phí nhân công Điện Nước Sửa chữa Khấu hao tài sản cố định Chi phí quản lý Chi phí chung khác Chi phí môi trường Nhận xét: Chi phí môi trường chiếm một phần rất nhỏ, xấp xỉ 2% trong tổng chi phí. Chiếm phần lớn là chi phí nhân công(23%) và chi phí cho nguyên vật liệu đầu vào(55%). Theo phân tích ở trên cho thấy chi phí môi trường trên quan điểm của doanh nghiệp chỉ bao gồm: các khoản phí, thuế BVMT, các chi phí doanh nghiệp phải trả tiền cho hoạt động quan trắc môi trường định kì, chi phí xây dựng các hệ thống xử lý chất thải, nước thải, khí thải, chi phí cho các công tác quan trắc môi trường,…Mà doanh nghiệp chưa nhìn thấy được các chi phí môi trường bị lẫn vào trong các khoản chi như trong chi phí lao động, chi phí đầu vào, chi phí khẩu hao tài sản cố định, chi phí hành chính, và chi phí khác,…và các chi phí bị mất đi thay vì tạo ra điện nó lại tạo ra chất thải. CH.K27.KTO.DN Trang 37
• 38. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Theo phương pháp EMA thì chi phí môi trường sẽ được bóc tách ra khỏi chi phí sản xuất, chi phí quản lý chung. Và được hạch toán , phân bổ thành các khoản như trong báo cáo tài chính được viết lại dưới đây: Bảng 2.16: Báo cáo tài chính có ECA STT Yếu tố chi phí Thành tiền (triệu đồng) 1 Chi phí nguyên vật liệu 126,988.23 2 Chi phí nguyên vật liệu phụ 12,459.07 3 Chi phí nhân công 59,717.91 4 Điện 13,879.43 5 Nước 3,008.63 Sửa chữa 5,786.16 Khấu hao tài sản cố định 11,751.62 8 Chi phí quản lý 7,927.54 9 Chi phí chung khác 5,206.92 Chi phí môi trường Chi phí xử lý chất thải và chất phát thải Chi phí quản lý giảm thiểu và QLMT Chi phí phân bổ cho bán sản phẩm và chất thải Chi phí tái chế Tổng 9,713.86 11,594.00 52,082.14 2,712 78,102.00 Tổng chi phí 332,927.00 Doanh thu môi trường 4,680.00 Doanh thu bán điện 364,621.00 Lợi nhuận trước thuế 36,374.00 Lợi nhuận/Doanh thu 9,975% Hình 2.7 : Biểu đồ biểu diễn các chi phí theo EMA CH.K27.KTO.DN Trang 38
• 39. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Biểu đồ biểu diễn các chi phí theo EMA 2% 37% 7% 16% 1% 18% 3% 3% 2% 2% 4% 1% 4% Chi phí nguyên vật liệu Chi phí nguyên vật liệu phụ Chi phí nhân công Điện Nước Sửa chữa Khấu hao tài sản cố định Chi phí quản lý Chi phí chung khác Chi phí xử lý chất thải và chất phát thải Chi phí quản lý giảmthiểu và QLMT Chi phí phân bổ cho bán sản phẩm và chất thải Chi phí tái chế Như vậy sau khi phân tích ta có nhận xét như sau: -Chi phí môi trường sau khi được bóc tách ra khỏi chi phí chung bằng phương pháp EMA thì đều lớn hơn rất nhiều so với chi phí môi trường được hạch toán theo cách thức truyền thống. Cụ thể lớn gấp gần 12.2 lần so với những gì mà doanh nghiệp nhìn thấy. nhưng con số trên thực tế sẽ là lớn hơn vì còn những chi phí ẩn mà hạn chế về kinh nghiệm nên vẫn chưa bóc tách và nhận dạng ra được. -Sau khi có kết quả bóc tách đây sẽ là cơ sở giúp cho các nhà quản lý thay đổi cách nhìn về chi phí môi trường của doanh nghiệp mình. Từ đó có thể xem xét nhìn nhận và đưa ra những quyết định đầu tư sáng suốt vừa mang lại hiệu quả về kinh tế vừa đảm bảo bền vững cho môi trường. CHƯƠNG 3 ĐIỀU KIỆN ĐỂ VẬN DỤNG EMA VÀO VIỆT NAM 3.1. Sự cần thiết phải vận dụng EMA vào Việt Nam Ở Việt Nam nói riêng và các nước đang phát triển nói chung không phải có nhiều doanh nghiệp đã quan tâm đến vấn đề này, do đó cũng không nhận thức được tầm quan CH.K27.KTO.DN Trang 39
• 40. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh trọng của nó. Đặc biệt khi mà hạch toán đầy đủ các chi phí môi trường thì thường dẫn đến một kết quả là làm tăng chi phí doanh nghiệp và đội giá thành lên cao hơn so với hạch toán truyền thống, do đó họ không mấy hoan nghênh kết quả này. Trên thực tế, vấn đề ô nhiễm môi trường đang là vấn đề bức xúc ở cả khu vực đô thị và nông thôn, số vụ vi phạm pháp luật về môi trường và bị xử phạt ở mức cao, đặc biệt là ở khu công nghiệp và các khu chế xuất. Khi bị phạt với khoản tiền lớn, nghĩa là các doanh nghiệp phải chi tiền ra dẫn đến tiền phát sinh giảm, nhưng đối ứng với khoản mục nào thì chưa được bộ Tài chính hướng dẫn. Để phòng ngừa ô nhiễm môi trường, các doanh nghiệp phải đầu tư các công nghệ xử lý chất thải, hệ thống đường ống làm sạch nước thải, hệ thống lọc bụi, giảm tiếng ồn, chi phí cho người lao động điều hành thiết bị…Vậy khi phát sinh các loại chi phí và thu nhập liên quan đến môi trường thì được doanh nghiệp hạch toán như thế nào. Để đáp ứng được yêu cầu của thực tiễn, để các doanh nghiệp quản lý được các chi phí liên quan đến môi trường, để nâng cao hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Từ đó nâng cao ý thức bảo vệ môi trường của các doanh nghiệp, nên chăng Bộ Tài chính bổ sung các tài khoản theo dõi chi phí môi trường và thu nhập liên quan đến môi trường, vào hệ thống tài khoản kế toán doanh nghiệp. 3.2. Điều kiện để vận dụng EMA vào Việt Nam - Tạo nền tảng cơ sở và hành lang pháp lý cho việc phát triển hạch toán quản lý môi trường một cách rõ ràng và cụ thể hơn. Ví dụ như: Đưa ra các văn bản hướng dẫn, tiêu chuẩn, quy định có liên quan đến môi trường và quản lý môi trường chặt chẽ và rõ ràng hơn. Bởi vì, Chi phí môi trường là khoản chi gắn liền với hoạt động bảo vệ môi trường, vì vậy cần phải phân định hoạt động bảo vệ môi trường và phân loại chúng là điều kiện tiên quyết để nhận dạng, phân loại và ghi nhận chi phí môi trường phát sinh. Nhưng cho đến nay nước ta chưa có văn bản nào quy định rõ các hoạt động môi trường là gì và bao gồm những hoạt động nào. Theo luật BVMT năm 1993 không nêu định nghĩa về hoạt động bảo vệ môi trường. Còn theo Luật BVMT 2005 đã có định nghĩa về hoạt động bảo vệ môi CH.K27.KTO.DN Trang 40
• 41. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh trường và nêu ra 3 nhóm hoạt động chính tuy nhiên lại chưa hề có một văn bản hướng dẫn thi hành luật nào quy định cụ thể về điều này. Điều này dẫn đến một thực tế là có rất nhiều các hoạt động đề có thể quy về hoạt động BVMT là tạo nên sự lúng túng trong việc nhận dạng và phân loại chi phí môi trường - Công tác BVMT ở nước ta còn chưa được thực hiện một cách đầy đủ nên các chi phí được tính toán dựa trên những khoản mục được chi ra từ các tổ chức đã không phản ánh đầy đủ những khoản mục thực tế phải mà tổ chức phải chi trả để đảm bảo môi trường theo tiêu chuẩn. Mặt khác các khoản chi phí đều được tính vào giá thành sản phẩm nên các doanh nghiệp không bọc tách theo mục đích chi mà toàn bộ được tập hợp vào các yếu tố chi phí của quá trình sản xuất kinh doanh. Do đó mà việc hạch toán chi phí môi trường không được quan tâm mà chỉ được doanh nghiệp coi như là một trong những khoản chi về hoạt động phục vụ sản xuất kinh doanh. Vì vậy thiết nghĩ cần phải có một sự tác động nhằm nâng cao nhận thức về EMA và sự cần thiết thực hiện EMA cho bản thân doanh nghiệp. Ví dụ như tạo ra sức ép về môi trường chặt chẽ hơn, yêu cầu một sự thay đổi trong hệ thống hạch toán truyền thống ở cả góc độ vĩ mô và vi mô. - Khuyến khích các nghiên cứu ứng dụng nhằm thống nhất sự phân định hoạt động môi trường, qua đó đưa ra khái niệm và tiêu thức phân loại chi phí môi trường, làm căn cứ ghi nhận, đo lường, hạch toán và quản lý các chi phí này. - Thay đổi quan điểm, nhận thức về chi phí môi trường. Tăng cường công tác đào tạo kĩ năng, kiến thức về EMA nhằm quản lý các chi phí môi trường theo hướng hiệu quả hơn. - Thay đổi quan niệm về chi phí môi trường. Có thể giảm thiểu một lượng đáng kể chi phí môi trường mà vẫn đảm bảo tăng cao và cải thiện dược các vấn đề môi trường trong doanh nghiệp. Cụ thể như, các chi phí phân bổ cho chất thải phát sinh khi được cắt giảm không những giúp cho doanh nghiệp tiết kiệm được chi phí không hiệu quả mà còn tiết kiệm được chi phí xử lý, tiêu hủy rác. CH.K27.KTO.DN Trang 41
• 42. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh KẾT LUẬN EMA là một môn khoa học mới và khó. Hiện tại đang chỉ mới áp dụng ở các nước phát triển. Với Việt Nam thì đây còn là một vấn đề mới lợi ích thì thấy rõ nhưng việc áp dụng thành công EMA đang là một thách thức lớn vì hạn chế về năng lực và trình độ chuyên môn cũng như thiếu các thông tin tài chính và các số liệu thống kê. Mặc dù vậy, EMA vẫn đang dần trở thành một công cụ hữu ích đối với bất kì tổ chức nào nhờ sự ưu việt vượt trội của nó. Xây dựng EMA từng bước là một chiến lược thực hiện chung giữa các công ty. CH.K27.KTO.DN Trang 42
• 43. GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. TS. Đoàn Ngọc Phi Anh, bài giảng kế toán quản trị. 2. Nguyễn Chí Quang, bài giảng cơ sở hạch toán quản lý môi trường. 3. Environmental Management Accounting Procedures and Principles. United Nations, New York, 2001. 4. Báo cáo đánh giá tác động môi trường 2006, nhà máy nhiệt điện Uông bí. 5. Báo cáo tài chính 2006, nhà máy nhiệt điện Uông Bí. 6. Tổng quan lý luận và thực tiến EMA -Bùi Thị Thu Thủy. 7. Environmental Accounting Guidlines 2005, Ministry of the Environment, Japan. CH.K27.KTO.DN Trang 43